Константинос Диметриу,
Глава департамента исследований по налогу на прибыль и НДС, Consulco.

01.02.2011

 

 

Правила ведения бухучета, консолидации отчетности и ее предоставления на Кипре

Все кипрские компании, а также иные корпоративные образования (филиалы, представительства и т.п.), действующие на Кипре, обязаны вести бухучет и представлять аудированную финансовую отчетность. Эта обязанность существует, независимо от того, кто является владельцем предприятия (киприот или иностранец), имеет ли она налоговое резидентство на Кипре, ведет ли она деятельность на Кипре или исключительно за его пределами.

Законы и директивы, устанавливающие эту обязанность и определяющие особенности ее исполнения:
•    Основной закон: кипрский Закон о компаниях, Глава 113.
•    Закон о налоге на прибыль.
•    Законы и директивы о фондовой бирже (применяются только к открытым акционерными компаниям).
•    4-я директива ЕС.
•    8-я директива ЕС (еще не вступила в силу в местном законодательстве).

Требования основного закона – Закона Республики Кипр о компаниях (Глава.113):

a)    Все компании должны предоставлять отчетность для одобрения акционерами на ежегодном собрании. Это касается как индивидуальных, так и консолидированных отчетов, в соответствии с 4й директивой ЕС.
b)    Согласно Закону о компаниях (но не Международным Стандартам Финансовой Отчетности - МСФО), малые группы компаний не обязаны подготавливать консолидированные отчеты. В настоящее время компания и ее дочерние компании считаются малой группой при выполнении следующих условий:
•    ни одна из компаний группы не зарегистрирована на бирже;
•    ни одна из компаний группы не обязана предоставлять консолидированные отчеты согласно другому законодательству (напр., банки, страховые компании и т.д. подчиняются особым требованиям, установленным иными законодательными актами);
•    результаты группы удовлетворяют двум из трех нижеуказанных критериев:
o    чистый оборот группы не превышает 29,2 миллионов евро,
o    общая сумма активов группы не превышает 14,6 миллионов евро,
o    общее число работников не превышает 250.
c)    В бухгалтерском учете необходимо руководствоваться Международными Стандартами Финансовой Отчетности.
d)    В соответствии с пунктом с), если группа должна готовить консолидированную отчетность, то все индивидуальные отчеты должны быть подготовлены в соответствии с МСФО (поэтому российским компаниям нужно перейти с местных российских принципов бухучета на МСФО, либо придется готовить отчетность как по российским стандартам, так и по МСФО).
e)    Все компании должны назначать независимого аудитора для составления аудиторского заключения о том, дает ли финансовая отчётность правдивое отражение положения дел компании.
f)    Чтобы иметь право проводить аудит, независимый аудитор должен иметь профессиональную квалификацию и быть зарегистрирован в Институте Дипломированных Бухгалтеров Кипра (ICPAC).
g)    Ежегодная отчетность, прошедшая аудиторскую проверку и переведенная на греческий язык, должна быть предоставлена в Реестр компаний, что делает ее общедоступной. Любое лицо имеет право ознакомиться с финансовым отчетом любой компании.
h)    За ведение бухгалтерских книг и организацию аудита несут ответственность директора, а не аудиторы

Требования к бухгалтерскому учету

В соответствии с законодательными и налоговыми требованиями все кипрские компании обязаны вести бухгалтерские книги и отчетность, которые должны находиться в зарегистрированном офисе компании и быть доступны в любой момент для официальной проверки. Компании, не зарегистрированные в качестве плательщиков НДС на Кипре, должны подготавливать бухгалтерские отчеты не реже, чем раз в год; а компании, зарегистрированные на НДС – не реже, чем раз в квартал.

Система ведения бухгалтерских книг должна соответствовать официально принятым принципам бухгалтерского учета. Все транзакции компании, проводимые в течение года, должны быть внесены в бухгалтерские книги

Для надлежащей подготовки бухгалтерской отчетности компании в распоряжение бухгалтеров должны быть предоставлены следующие документы:
a)    выписки из банка для кипрских и иностранных компаний,
b)    извещения об исполнении расчётной операции,
c)    счета-фактуры за проданные товары,
d)    счета-фактуры за приобретенные товары,
e)    договоры займа,
f)    договоры купли-продажи,
g)    счета за издержки,
h)    договоры инвестирования,
i)    финансовые отчеты инвестируемых компаний (желательно прошедшие аудит и соответствующие МСФО),
j)    брокерские выписки по инвестированию в компании, зарегистрированные на бирже,
k)    учет товарных запасов,
l)    другие необходимые бухгалтерские документы, не вошедшие в этот список.

Бухгалтеры готовят бухгалтерскую отчетность и передают ее аудиторам для проверки. Как уже говорилось выше, по закону аудиторы независимы от бухгалтеров, поэтому проведением аудита и подготовкой финансовых отчетов не имеет права заниматься одна команда.

Требования к проведению аудита

Как указано выше, аудиторы должны быть независимы от бухгалтеров или других должностных лиц компании (директоров, секретарей и т.д.). В соответствии с законодательством (Кодексом профессиональной этики аудиторов и требованиями ICPAC), аудитор не может одновременно быть бухгалтером компании. Поэтому важно, чтобы бухгалтеры и аудиторы работали независимо друг от друга.

Поскольку аудиторы должны быть независимы, бухгалтеры и аудиторы должны быть четко разделены (например, два разных отдела одной аудиторской компании или даже две отдельных компании).

Аудиторы назначаются директорами. По желанию клиента, его финансовые отчеты могут проходить аудиторскую проверку в иной аудиторской фирме, чем та, которая имеет какое-то отношение к провайдеру, предоставляющему иные услуги для кипрской компании.

Аудиторы должны быть уверены, что бухгалтерская отчетность компании соответствует истинному положению дел, иначе они имеют право квалифицировать аудиторское заключение по определенным пунктам или полностью отказаться от проведения аудита. Аудиторы могут отказаться выступать в качестве аудиторов данной компании, если ее отчетность не соответствует истинному положению дел в течение нескольких лет подряд. Качество аудиторской проверки не должно страдать ни при каких условиях. Поэтому аудиторы могут также отказаться проводить проверку, если она не может быть выполнена на достаточно высоком уровне по вине клиента (например, если клиент не предоставляет необходимые документы)

Аудит – это тщательно регламентированная сфера, и ICPAC периодически проводит контроль ее качества, чтобы гарантировать, что аудиторские проверки выполняются в соответствии со стандартами качества и с Международными Стандартами Аудита.

Аудитор не просто проверяет работу бухгалтера, подготовившего финансовые отчеты компании. Он должен скрупулезно проанализировать:    
•    сложность проводимых операций,
•    виды деятельности компании,
•    объем транзакций,
•    стоимость вовлеченных активов,
•    безналичные сделки,
•    переоценку активов/ возможное снижение ценности/ возможные невозвратные задолженности,
•    общий аудиторский риск с учетом всего вышеперечисленного.

Особенности определения профессионального гонорара аудитора

Компания, имеющая дочерние предприятия, не может устанавливать и платить аудиторский гонорар, основанный на количестве транзакций (согласитесь, что в каких-то случаях наличных транзакций может не быть вовсе). Однако, с точки зрения аудита, это одно из наиболее важных направлений деятельности. Прежде чем принять решение о сумме, которую необходимо отразить в балансе, аудиторы должны проверить оценку стоимости, подтвердить наличие и собственность, а также учесть требования по консолидации и обесценивание.

Вышеупомянутые проверки могут оказаться простыми, если дочерняя компания является малой, или же крайне сложными, если дочерняя компания ведет активную деятельность. Аудиторы материнской компании несут ответственность за аудит всей группы, следовательно, принимаемый ими риск намного больше. Поэтому риск также учитывается при подсчете гонорара.

Банковские операции в иностранной валюте должны быть конвертированы в валюту, используемую при составлении отчетности, должны быть переоцениваться в конце учетного периода и при любой оплате. Таким образом, эти дополнительные транзакции и затраченное на них время также отражены при подсчете гонорара.

Операции с ценными бумагами должны быть внесены в записи таким образом, чтобы они демонстрировали прибыли/убытки при переоценке и рыночную стоимость на конец года. В зависимости от числа подобных операций, временные затраты при их проверке могут быть очень велики.

Риск, принимаемый аудиторами при проверке торгового оборота, например, в 100.000 евро, значительно ниже, чем при проверке оборота в 10.000.000 евро. Число транзакций в обоих случаях может быть одинаковым (например, два инвойса), но аудиторские исследования будут различаться, поскольку при составлении отчетности необходимо оценить их влияние на общую картину.

Кроме того, после финансового кризиса 2008 года Совет по международным стандартам бухгалтерского учета выпустил инструкции для проведения дополнительных аудиторских исследований, цель которых – установление жизнеспособности компании.

Таким образом, аудиторы должны проводить большее количество проверок, чтобы убедиться, что ценность активов компании не завышена, а дебиторы компании в состоянии выплатить свои задолженности.

Документы, которые обычно требуются для проведения аудита:
•    Письма от дебиторов и кредиторов компании, подтверждающие баланс по задолженностям на конец года.
•    Финансовая характеристика основных дебиторов компании, подтверждающая их способность выплатить задолженности.
•    Инвойсы/чеки/банковские выписки, датированные после окончания учетного периода, для подтверждения выплаты задолженностей.
•    Подтверждение баланса расчетов с бенефициарами компании.
•    Подписанные письмо о принципах проведения аудита и письмо репрезентации.

Требования к подготовке консолидированной отчетности

Компании, созданные в странах ЕС (в т.ч. на Кипре), обязаны подавать консолидированную отчетность в соответствии с нижеперечисленными нормативными актами:
•    Директива ЕС «Консолидированная отчетность для компаний с ограниченной ответственностью» («Consolidated accounts of companies with limited liability»).
•    Закон о компаниях Кипра, Глава 113 (Cyprus Companies Act, Cap. 113).
•    Международные стандарты финансовой отчетности IAS 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании» (International Accounting Standard (IAS) 27: Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries).

Кроме того, в странах ЕС существуют некоторые иные национальные положения, определяющие требования, исключения и ограничения в отношении консолидации. По своей сути требования похожи и имеют отношение к размеру и обороту группы компаний (группа включает материнскую и дочерние компании), когда в зависимости от размера компании обязаны или не обязаны готовить консолидированную отчетность.

Например, Дания утвердила собственное Положение об условиях возникновения требования готовить консолидированную отчетность, в соответствии с которым группа компаний должна готовить такую отчетность, если удовлетворяются три условия (данные, указанные в датских кронах переведены также и в евро):

Эти условия должны выполняться в течение двух лет.

В других странах Европейского Союза существуют похожие правила, где необходимость готовить консолидированную отчетность зависит от различных параметров, имеющих отношение к размеру компании.

На Кипре Управление налоговых сборов утвердило соответствующее Положение, следуя Международному стандарту о консолидированной финансовой отчетности IAS 27.

Поскольку финансовая отчетность кипрских компаний подготавливается в соответствии с МСФО, необходимо консолидировать результаты холдинговой компании и всех ее дочерних компаний, за исключением малых групп. Даже если группа компаний попадает под определение малой, компания может принять решение о подготовке консолидированной отчетности для своих целей (например, для предоставления в банк при получении кредита).

Основные определения, как их понимают на Кипре
•    Консолидированная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная так, как если бы она была подготовлена для единой экономической организации.
•    Дочерняя организация - это организация, в том числе не инкорпорированная организация, такая как товарищество, которая контролируется другой организацией (называемой материнской).
•    Материнская (или холдинговая организация) – это организация, имеющая одну или несколько дочерних организаций.
•    Контроль - полномочия на управление финансовой и операционной политикой организации таким образом, чтобы получать выгоды от её деятельности.

Компания является дочерней, если головной компании принадлежит более 50% ее выпущенного уставного капитала, т.е. холдинговая компания может осуществлять контроль ее деятельности. То же определение дано и в МСБУ 27 «Консолидированная и отдельная финансовая отчетность». Согласно тем же стандартам, контроль означает «возможность контролировать финансовую и производственную политику компании так, чтобы получать прибыль от ее деятельности».

Материнская компания обязана предоставлять консолидированную финансовую отчетность, в которой она отражает свои инвестиции в дочерние организации [IAS 27.9].

Не готовят консолидированную отчетность:
•    Малые группы компаний.
•    Компании, которые в свою очередь являются дочерними другой материнской компании, и эта материнская компания подготавливает консолидированную отчетность, в которую включаются результаты дочерней компании.  Консолидированная отчетность может подготавливаться в соответствии с МСФО (требование МСБУ 27) или другими допустимыми стандартами (согласно закону о компаниях), такими как стандарты США или Великобритании.

Процедура подготовки консолидированной отчетности:
•    Объединяются результаты головной компании и ВСЕХ дочерних компаний.
•    Если дочерняя компания была приобретена в течение текущего учетного периода (т.е. не входила в группу с первого дня года), то учитываются только ее результаты  после приобретения.
•    Если дочерняя компания принадлежит головной не на 100%, то пропорциональная часть исключается из консолидированных результатов группы.
•    Если цена покупки дочерней компании оказалась больше, чем суммарная чистая стоимость ее активов на дату покупки, то разница вносится в бухгалтерский баланс (не в отчет о прибылях и убытках) как «гудвилл» («репутация фирмы»).
•    Если цена покупки оказалась меньше стоимости активов дочерней компании, то эта прибыль вносится в отчет о прибылях и убытках как «прибыль по выгодной сделке».
•    В консолидированной отчетности представлена только информация о взаимодействии группы и третьих сторон. Поэтому все сделки и балансы между компаниями внутри группы должны быть исключены. 

Консолидированная отчетность должна содержать следующее:
•    Отчет, подписанный директорами и аудиторами и заключение аудиторов.
•    Консолидированный отчет о прибылях и убытках.
•    Консолидированный баланс.
•    Консолидированный отчет о движении денежных средств.
•    Консолидированный отчет об изменениях капитала.
•    Пояснения, включающие существенные положения использованной для подготовки финансовой отчетности учетной политики и прочие примечания, указывающие также процент владения дочерними предприятиями.

Дополнительная информация, необходимая для подготовки консолидированной отчетности:
•    Детали всех транзакций внутри группы, включая куплю-продажу товаров и услуг.
•    Продажи внеоборотных активов, финансовую деятельность (займы и проценты) и т.д.
•    Кроме того:
     - Финансовые отчеты (желательно аудированные) всех компаний группы должны быть предоставлены в распоряжение аудиторов.
     - Дочерние компании с большим объемом операций должны предоставлять аудированные финансовые отчеты, подготовленные в соответствии с МСФО.
     - Желательно, чтобы дата окончания учетного периода совпадала для всех компаний группы (например, 31 декабря).
•    В зависимости от конкретной ситуации, процесс консолидации может быть простым или же крайне сложным.
•    Сложность консолидации определяется следующими факторами:
     - Число компаний в группе.
     - Вид деятельности.
     - Объем операций.
     - Сложность внутрифирменных транзакций.
     - Проводят ли все компании группы операции в одной и той же валюте, и т.д.

Рекомендация руководителям дочерних российских компаний

Очень часто российские дочерние компании иностранных холдингов готовят годовую отчетность по российским стандартам РПБУ, а не международным МСФО, которые используются для отчетности материнской компании. Российские стандарты подготовки отчетности не разительно отличаются от международных стандартов, но существует разница  в понятиях и составе включаемой информации. В таких случаях материнская компания не может консолидировать отчетность дочерних компаний, что приводит к необходимости переподготовки отчетов по стандартам МСФО. Это может быть осуществлено профессиональными бухгалтерами, имеющими опыт и соответствующие знания для внесения таких изменений.

Примеры различий стандартов отчетности:
•    Оценка капитала и резервного фонда. Используется различный метод и понятия, что может привести к разнице в оценке общей стоимости капитала компании.
•    Резерв на покрытие денежных долгов. Российская отчетность позволяет большее списание долговых обязательств.
•    Отсроченная уплата налогов. Используется другой подход.
•    Уставной капитал. Неоплаченный уставной капитал не признаётся МСФО.

Различия, связанные с подходом в составлении отчетности, означают, что финансовые отчеты, подготовленные по российским стандартам, должны  пересматриваться в соответствии с международными стандартами. Это может быть осуществлено профессиональными бухгалтерами, имеющими опыт и соответствующие знания для внесения таких изменений.

Общие принципы консолидации:
•    Остатки по расчетам внутри группы, сделки, доходы и расходы должны быть полностью зачтены. Финансовая отчетность материнской организации и ее дочерних организаций, которая используется при подготовке консолидированной финансовой отчетности, должна готовиться по состоянию на одну и ту же отчетную дату, если это практически осуществимо [IAS 27.26]. Когда финансовая отчетность дочерней организации  готовится на отчетную дату, несовпадающую с отчетной датой материнской организации, необходимо производить корректировки для отражения существенных сделок или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой материнской организации. В любом случае, отчетные даты дочерней и материнской организацией не должны отличаться более чем на три месяца.
•    Консолидированная финансовая отчетность для аналогичных сделок и других событий в аналогичных условиях должна составляться на основе единой учетной политики.

Состав финансовой отчетности и представление дополнительной информации:

•    (Начиная с даты приобретения дочерней организации) Отчет о прибылях и убытках, бухгалтерский баланс, отчет о движении денежных средств (желательно аудированный), заверенные подписью квалифицированного бухгалтера/аудитора.
•    Если указанное выше предоставить невозможно, необходимо предоставить промежуточную (упрощенную) отчетность, подписанную бухгалтером. Стоимость согласно договору купли (или контракту на покупку акций) должна соответствовать оценке, отраженной в отчетности.
•    Финансовые отчеты на конечную дату – т.е. на дату, на которую материнская компания будет подготавливать свои отчеты и отчеты группы компаний. Сюда должны быть включены, как минимум, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств (аудированные или заверенные подписью бухгалтера). Желательно также включать пояснения к отчетам.
•    Может возникнуть необходимость связаться с бухгалтером/аудитором компании напрямую (не через клиента), так как на действующих на правах главных аудиторов (т.е. аудиторов материнской компании) также как и на номинальных директоров, возлагается  дополнительная ответственность.

Если такие финансовые отчеты получить невозможно (например, клиент не воспринимает разумные доводы иностранных специалистов), кипрским компаниям и английским компаниям с филиалом на Кипре выдается модифицированный аудиторский репорт об отсутствии консолидации, в приложениях к Финансовым отчётам пишется пометка о неконсолидации. Это ни коим образом не является полноценной заменой составления консолидированной отчетности и показывает компанию как недобросовестную в смысле предоставления отчетности.

Со стороны кипрских бухгалтеров и аудиторов на этом работа заканчивается, дальше Финансовая инспекция Кипра самостоятельно решает, какие из таких компаний проверять дополнительно, а кого - нет.

Требования к представлению документов

Нормативная отчетность на греческом языке должна быть передана в Бюро регистрации компаний в течение 12 месяцев после окончания учетного периода. Например, если учетный период компании закончился 31 декабря 2009 года, то отчетность на греческом языке должны быть подана до 31 декабря 2010 года. Если подготавливается консолидированная отчетность, то она также подается в Бюро регистрации компаний.

Хотя Бюро регистрации компаний имеет право ликвидировать компанию, если отчетность не подана вовремя, обычно этого не происходит. За задержку подачи отчетности штрафы не начисляются.

Аудированные финансовые отчеты должны подготавливаться ежегодно. Они подаются в налоговые органы вместе с налоговой декларацией. 

Налоговые органы требуют лишь отдельные финансовые отчеты компаний, а не консолидированные, поскольку налоги начисляются только головной компании. Поэтому необходимо готовить как отдельные, так и консолидированные финансовые отчеты (если консолидация необходима).