Наталья Кудишина,
Советник по правовым вопросам
Московский филиал Consulco.
01.05.2011

 

 

Арбитражная практика по налоговым спорам с участием иностранных компаний и их налоговых агентов.

Вниманию читателей предлагаем свежий обзор арбитражной практики по налоговым спорам с участием иностранных компаний и их российских контрагентов за 2010 год. В этом году судьи рассмотрели несколько довольно значимых дел, результаты которых будут интересны читателям журнала.

Применение международных налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения

Налоговые органы иногда пытаются штрафовать (по ст. 123 НК РФ) российские компании, которые выплачивают доход иностранным организациям без удержания налога у источника выплаты в порядке, предусмотренном статьей 310 НК РФ. Согласно пункту 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 ст. 309 НК РФ, кроме случаев, предусмотренных пунктом 2 ст. 310 НК РФ.

Исключение в соответствии с пп.4 п.2 си. 310 НК РФ сделано в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в РФ. Налоговый агент вправе применить исключение, если иностранная организация, которая претендует на получение дохода, заблаговременного, до даты выплаты,  предъявит подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ имеет международный договор (пункт 1 ст. 312 НК РФ).

«Условием для применения ответственности по ст. 123 НК РФ является наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории РФ», - такой вывод сделали судьи в Постановлении ФАС Московского округа от 25 ноября 2009 г. по делу № КА-А40/12070-09. Более того, в решении было разъяснено, что «выдача названных сертификатов после даты осуществления соответствующих платежей не свидетельствует о наличии в действии заявителя состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ».
   
Эта же позиция высказана в Постановлении ФАС Московского округа от 8 апреля 2010 г. № КА-А40/3115-10 по делу № А40-115092/09-126-758: «что касается отсутствия у агента подтверждения до выплаты дохода, то это обстоятельство не может служить основанием для привлечения к ответственности по ст.123 НК РФ, начисления пени, налога, поскольку фактически на день выплаты дохода существовали все обстоятельства, с которыми п.1 и 2 ст. 310 НК РФ связывают отсутствие у агента обязанности по удержанию налога.»
   
В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 23 марта 2010 г. № Ф07-114/2010 по делу № А56-18352/2009 сказано, что «несоблюдение условий, предусмотренных пунктом 1 статьи 312 НК РФ, обязывает налогового агента произвести удержание из дохода, выплачиваемого иностранному юридическому лицу, налога и его перечисление в бюджет.» Согласно пункту 1 ст. 312 НК РФ подтверждение о постоянном местонахождении должно быть заверено компетентным органом иностранного государства. А какой орган иностранного государства является компетентным? В вышеназванном Постановлении подчеркивается, что «Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит определения «компетентный орган соответствующего иностранного государства», следовательно, в силу пункта 1 статьи 11 НК РФ этот термин используется в смысле, который придают ему нормы международного права, в данном случае подпункт “i” пункта 1 статьи 3 Соглашения с Республикой Кипр от 05.12.1998 и подпункт “h” пункта 1 статьи 3 Соглашения с Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995.»

Налог у источника выплаты
   
Налоговый агент обязан удержать налог с дохода иностранной организации, если такой доход подпадает под налогообложение в соответствии с пунктом 1 статьи 309 НК РФ. Вместе с тем, перечень доходов, подлежащих налогообложению у источника выплаты, не является закрытым, и подпункт 10 пункта 1 ст. 309 НК РФ содержит норму, согласно которой в него входят «иные аналогичные доходы». Что такое «иные аналогичные доходы», Налоговый кодекс РФ не разъясняет.
   
Предприятие обратилось в арбитражный суд с иском к налоговой инспекции в связи с тем, что налоговики посчитали, что «аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в пп.1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанных с деятельностью через постоянное представительство.» Судьи в Постановлении ФАС Московского округа от 8 апреля 2010 г. № КА-А40/3115-10 по делу № А40-115092/09–126-758 поддержали налогоплательщика, и отметили, что «в п.1 ст. 309 НК РФ приведен общий признак видов доходов иностранной организации, подлежащих удержанию у источника выплаты дохода, - доход не должен быть связан с предпринимательской деятельностью. В п.п. 1-9 п.1 приведен примерный перечень таких доходов. Поскольку все возможные случаи законодатель предусмотреть не может, в пп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ указано на аналогичные, то есть так же не связанные с предпринимательской деятельностью доходы. Данное налоговым органом толкование противоречит не только п. 1 ст. 309 НК РФ, но и пункту 2 той же статьи, которая прямо указывает, что доход от реализации услуги обложению налогом у источника выплаты не подлежит.»
   
Для правильного исчисления налога с дохода иностранной организации важно различать понятия источник дохода и источник выплаты. Об этом прямо указано в разделе II Методических рекомендаций, утвержденных приказом Министерства РФ по налогам и сборам от 28.03.2003 № БГ-3-23/150. Вместе с тем, налоговики, как показала практика, иногда считают, что если источник выплаты – российская организация, то и источником дохода является территория Российской Федерации. На неправильное толкование нормы закона обратили внимание судьи в Постановлении ФАС Поволжского округа от 6 мая 2010 г. по делу № А49-8215/2009: «анализ положений налогового законодательства позволяет сделать вывод, что доходы иностранной организации от продажи товаров, имущественных прав, выполненных работ, оказанных работ, вне территории Российской Федерации, не являются доходами от источников в Российской Федерации, в этом случае источник дохода является иностранным.»
   
Налоговый агент вправе вернуть из бюджета налог, ошибочно удержанный им с дохода иностранной организации. Это подтвердил ФАС Московского округа в Постановлении от 29 марта 2010 г. № КА-А40/2397-10 по делу № А40-97505/09-76-665. Такое право есть у налогового агента в случае, когда:

В вышеназванном Постановлении подчеркивается, что «бездействие инспекции, выразившееся в непринятии в установленный срок решения о возврате обществу суммы излишне уплаченного налога на прибыль по доходам иностранной организации от источников РФ, является незаконным, а сумма излишне уплаченного налога – подлежит возврату с начисленными процентами.»

Образование постоянного представительства и сила международного договора
   
Следующее решение арбитражного суда будет интересно всем тем, кто получает займы от иностранных организаций. Российская компания заключила договоры займов с юридическими лицами – резидентами Республики Кипр. От имени иностранных займодавцев эти договоры подписали по доверенности иностранные граждане, которые находились на территории РФ. По доверенности иностранным гражданам было предоставлено право подписания договоров займа.

Налоговики посчитали, что эти граждане являются «зависимыми агентами» иностранных компаний, так как они ввиду своих полномочий вовлекают представляемое ими предприятие в коммерческую деятельность на территории другого государства. Судьи, в Постановлении ФАС Московского округа от 14 декабря 2010 г. № КА-А40/15642-10 по делу № А40-144495/09-108-1067 не согласились с такими доводами и пояснили, что «одним из существенных признаков зависимого агента у лица, действующего от имени кипрской компании в России, является наличие полномочий на заключение контрактов от имени такой компании. При этом, принимая по внимание письмо Минфина РФ от 7 мая 2008 г. № 03-08-05, подготовленное в учетом комментариев к Модельной Конвенции, суды сделали правомерный вывод о том, что понятие «полномочия на заключение контрактов» не следует рассматривать буквально: под такими полномочиями следует понимать полномочия на обсуждение и согласование условий контракта в контрагентами, а не полномочия на совершение формальных, технических действий (подписание контракта), требующихся для вступления контракта в силу.»
   
Не признан судьями в вышеназванном Постановлении и довод налоговиков о вовлечении со стороны представителей иностранных компаний в коммерческую деятельность на территории России на основании того, что они участвовали в подготовке договоров займа. В Постановлении разъясняется, что «возможное обсуждение условий договоров между поверенными и должностными лицами кипрских компаний не является основанием для вывода о том, что при отсутствии такого обсуждения договоры займа не были бы заключены или были бы заключены на иных условиях. Обсуждение условий договора между кипрскими займодавцами и их поверенными при том, что согласование условий договоров между заявителем и кипрскими компаниями проходило без участия поверенных, не может рассматриваться как вовлечение поверенными кипрских займодавцев в коммерческую деятельность на территории России.»
   
Судьи в вышеназванном Постановлении дали толкование и термину «коммерческая деятельность», - вот как это записано: «с учетом специфики терминологии Соглашения понятие «коммерческая деятельность» в данном случае рассматривается как синонимичное понятию «предпринимательская деятельность». «Поверенные не осуществляли какой-либо предпринимательской деятельности от имени кипрских займодавцев на территории России – не реализовывали товары, не выполняли работы, не оказывали услуги и не использовали имущество. Их действия…. сводились к функции  простых подписантов.» И далее следует вывод: «простое подписание договоров займа от имени кипрских компанией «поверенными» является разновидностью вспомогательной деятельности, которая не может повлечь за собой возникновение постоянного представительства этих компаний в России».
   
Еще один момент, на который обратили внимание судьи в Постановлении, связан с оценкой правовой силы международного договора. Вот выдержка из решения:
   
«Соглашение, как международный договор Российской Федерации, ратифицированный Федеральным законом от 17 июля 1999 г. № 167-ФЗ, является документом прямого действия, применяющимся на всей территории Российской Федерации всеми органами государственной власти, физическими и юридическими лицами.
Нормы Соглашения носят приоритетный характер по сравнению с положениями Налогового Кодекса РФ.
В связи с этим определение условий налогообложения прибыли в соответствии с Соглашением не может являться «уклонением от уплаты налогов».
Соглашение ограничивает рамки правомерного поведения резидентов России и Кипра в отношениях между ними и налоговыми органами соответствующих государств, поэтому действия этих лиц в пределах этих рамок следует признать правомерным поведением.
Таким образом, применение обществом положений Соглашения «Об избежании двойного налогообложения» между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Кипр от 5 декабря 1998 г. не является способом уклонения от налогообложения.»

Наталья Кудишина
Советник по правовым вопросам
Московский филиал
«Consulco Limited»